Nous sommes régulièrement interrogés par des opérateurs sur l'évolution de la réglementation concernant le régime de TVA sur la marge. Un point s'impose, au vu d'éléments d'actualité ! 

Pour la TVA sur marge... En cas d’acquisition puis de revente d’un immeuble par un opérateur assujetti à la TVA, celle-ci est en principe calculée sur le prix total de revente. Toutefois, suivant un dispositif dérogatoire, la vente d’un terrain à bâtir est soumise à la TVA dite sur (la) marge, lorsqu’un terrain/immeuble n’a pas ouvert droit à déduction lors de son acquisition (CGI art. 268).

Du côté opérateurs... Les conditions d’application du régime de la TVA sur marge par des opérateurs (lotisseurs, aménageurs, marchands de bien...) font l'objet de discussions, en cas de revente de terrains.

Comme expliqué dans un conseil (A&C Immobilier, 16ème année n°5 p. 7), le Conseil d’État a rendu en mars 2020 une décision défavorable aux opérateurs, en jugeant que le régime de la TVA sur la marge ne s’applique pas pour la vente de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acquéreur-revendeur (CE 27.03.2020 n°428234, arrêt Promialp  - cliquer ici).

Dans le cadre d'une mise à jour de sa doctrine en mai 2020, intégrant la jurisprudence Promialp, l'administration fiscale a précisé, pour l'application du régime de la TVA sur la marge, qu'il n'y a lieu de rechercher le régime de l'acquisition aux fins de déterminer la base d'imposition que pour les seules livraisons d'immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification, c'est-à-dire respectivement de terrains à bâtir qui ont été acquis précédemment comme terrains n'ayant pas le caractère d'immeubles bâtis, ou d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans qui ont été acquis précédemment en l'état d'immeuble déjà bâti (BOI-TVA-IMM-10-20-10 n°20). Pour consulter la doctrine fiscale:  cliquer ici

Une confirmation jurisprudentielle... Le Conseil d'Etat a hélas confirmé sa doctrine rigoureuse, en juillet 2020.

Le Conseil d'Etat a notamment annulé un arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon. Elle avait rendu une décision favorable à un marchand de biens qui avait, d'une part, acquis un ensemble immobilier composé d'un chalet et de son terrain d'assiette et, d'autre part, revendu comme terrain à bâtir la même parcelle, grevée d'un immeuble hors d'eau et hors d'air mais non habitable (CAA Lyon 27.08.2019 n°19LY01260). Pour le Conseil d'Etat, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit en jugeant que le bénéfice du régime de la TVA sur la marge était subordonné à la seule condition que l'acquisition du bien cédé n'ait pas ouvert droit à déduction de la taxe, et en jugeant sans incidence sur sa mise en œuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente (CE 16.07.2020, n°435464). Notons que le Conseil d'Etat a estimé qu'il n'y avait pas lieu de renvoyer au Conseil Constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par le marchand de biens à ce sujet, en l'espèce. Pour consulter l'arrêt du 16 juillet 2020: cliquer ici

Dans deux autres affaires, le Conseil d'Etat a également annulé des arrêts de cours administratives d'appel, en estimant qu'elles avaient commises une erreur de droit :  

  • en jugeant qu'un opérateur pouvait prétendre au bénéfice du régime de la TVA sur marge au seul motif que l'acquisition du bien cédé n'avait pas ouvert droit à déduction de la taxe et en jugeant que ne faisait pas obstacle à la mise en œuvre de ce régime la circonstance que les biens cédés comme terrains à bâtir n'avaient pas été acquis comme tels (CE 01.07.2020 n°431641: cliquer ici);
  • en jugeant que le bénéfice du régime de TVA était subordonné à la seule condition que l'acquisition du bien cédé n'ait pas ouvert droit à déduction de la taxe et en jugeant sans incidence sur sa mise en œuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente (CE 01.07.2020 n°435463: cliquer ici).

Et pas d'évolution positive en vue...  Dans le cadre d'un courrier adressé au Ministre de l'Economie et des finances, le 15 juin 2020, le Président de l'Association des maires de France et des présidents d'intercommunalité (AMF) a fait part de ses inquiétudes (légitimes) soulevées par l'évolution jurisprudentielle intervenue sur les règles de TVA applicables aux cessions immobilières, dans le cadre d’opérations d’aménagement. Le Président de l'AMF a souligné que les textes applicables devaient permettre une large application de la TVA sur marge pour les ventes de terrains à bâtir intervenant dans le cadre d’opérations d’aménagement. Soulignant à juste raison les effets négatifs de la jurisprudence Promialp pour les collectivités locales, le Président de l'AMF a demandé de voir «lever le frein que constitue une interprétation trop restrictive de la règle fiscale». Pour consulter le courrier de l'AMF: cliquer ici

Interrogé par un député sur la problématique, le Ministre de l'Economie et des finances vient d'apporter les précisions suivantes, dans le cadre d'une réponse ministérielle publiée le 29 septembre 2020 (rép. min. n°30676 du 29.09.2020 JOAN p. 6686).

Sans grande surprise, le Ministre de l'Economie et des finances estime que la mise en œuvre du régime de la TVA sur marge, qui est un régime dérogatoire de taxation, suppose «que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à sa qualification juridique». La qualification juridique de terrain à bâtir doit «reposer sur un critère objectif et ne peut pas dépendre de l'intention de l'acquéreur».  Ainsi, les «intentions de l'acquéreur du terrain et l'emploi qui en est effectivement fait sont sans incidence sur cette qualification».

Le Ministre de l'Economie et des finances se montre hostile à toute évolution. Selon lui, la mesure qui «conduirait notamment à appliquer le régime de la marge lorsqu'un opérateur acquiert un immeuble bâti, puis procède à sa destruction avant de la revendre en tant que terrain à bâtir, ne serait pas conforme au droit communautaire régissant la TVA. L'extension du régime de taxation sur marge à des opérations immobilières qui n'y sont pas éligibles entraînerait une érosion substantielle de l'assiette de la TVA et, par voie de conséquence, une perte de recettes pour l'Etat» - sic (rép. min. n°30676 du 29.09.2020 JOAN p. 6686).

Pour consulter la réponse ministérielle du 29 septembre 2020: cliquer ici 

En attendant la position de la CJUE... Il est à relever que, dans un arrêt du 25 juin 2020, le Conseil d'Etat a décidé d'interroger à titre préjudiciel la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) sur l'interprétation à donner d'un texte de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, en matière de TVA  (CE 25.06.2020, n°416727).

Les questions posées à la CJUE intéressent le régime de TVA sur marge (appelé aussi régime de taxation sur la marge).

Ces questions sont les suivantes.

D'une part, le texte de la directive de 2006 doit-il être interprété comme réservant l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons d'immeubles dont l'acquisition a été soumise à la TVA sans que l'assujetti qui les revend ait eu le droit d'opérer la déduction de cette taxe ? Ou permet-il d'appliquer ce régime à des opérations de livraisons d'immeubles dont l'acquisition n'a pas été soumise à cette taxe, soit parce que cette acquisition ne relève pas du champ d'application de celle-ci, soit parce que, tout en relevant de son champ, elle s'en trouve exonérée ?

D'autre part, le texte doit-il être interprété comme excluant l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons de terrains à bâtir dans les deux hypothèses suivantes :
- lorsque ces terrains, acquis non bâtis, sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir ;
- lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots ou la réalisation de travaux permettant leur desserte par divers réseaux (voirie, eau potable, électricité, gaz, assainissement, télécommunications).

Les réponses qui seront apportées par la CJUE aux questions ainsi posées pourraient ensuite faire évoluer la jurisprudence du Conseil d'Etat. A suivre...

Pour consulter l'arrêt du 25 juin 2020: cliquer ici

La jurisprudence restrictive du Conseil d'Etat sur le régime de TVA sur marge, défavorable aux opérateurs, se confirme. Les pouvoirs publics n'entendent pas en l'état modifier leur doctrine, ou faire évoluer la législation fiscale. La position de la CJUE, saisie de questions intéressant le régime de la TVA sur marge, est attendue.  

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